Πώς αντιμετωπίζεται φορολογικά η ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων

Του Αποστόλη Αλωνιάτη*

Πώς αντιμετωπίζεται φορολογικά η ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων

Είναι γνωστό ότι η χρήση ακινήτων για την εγκατάσταση της επιχείρησης του φορολογούμενου θεωρείται ιδιόχρηση και αποφέρει εισόδημα στον φορολογούμενο ενώ παράλληλα αποτελεί δαπάνη για την επιχείρηση.

Τρόπος υπολογισμού της ιδιοχρησιμοποίησης .

Σύμφωνα με το άρθρο 39 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ ν.4172/2013), η ιδιοχρησιμοποίηση αποτελεί εισόδημα για το φορολογούμενο.

Πιο συγκεκριμένα:

«Άρθρο 39 Εισόδημα από ακίνητη περιουσία…

  1. Το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Κατ’ εξαίρεση, το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.), προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες, καθώς και το τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει από τη δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ακινήτων στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου απαλλάσσονται από το φόρο.(1) Ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.»

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1069/23.3.2015:

«v. Το εισόδημα που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων μαζί με τα παραρτήματα, τα εξαρτήματα, τις αποθήκες και τις γαίες που είναι συνεχόμενα με αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών προϊόντων, καθώς και τα ιδιοχρησιμοποιούμενα κτίσματα που βρίσκονται μέσα ή έξω από αγροτικές εκτάσεις για την διεξαγωγή των έργων γεωργικής επιχείρησης. Βιομηχανοστάσιο είναι το κτίσμα που έχει ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία της βιοτεχνίας και της βιομηχανίας, στο οποίο έχουν μόνιμα προσαρμοστεί μηχανικές εγκαταστάσεις, καθώς και τα κτίσματα επεξεργασίας και συντήρησης καπνών σε φύλλα ή άλλων εξαγώγιμων γεωργικών προϊόντων.

Διευκρινίζεται ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του Ν.4172/2013. Τονίζεται ότι για την ιδιοκατοίκηση ακινήτου δεν προκύπτει εισόδημα από ακίνητη περιουσία, αλλά ετήσια αντικειμενική δαπάνη.

Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Τονίζεται, ότι η μισθωτική αξία, έναντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακινήτου σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη του κεφαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας, αποτελεί για το μέτοχο ή εταίρο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εφόσον το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αντίστοιχα, προς το οποίο γίνεται η εισφορά, δεν αποκτά εμπράγματο δικαίωμα επί της γης ή του ακινήτου. Το παραπάνω εισόδημα για την υπαγωγή του σε φορολογία θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέρεται η χρήση του ακινήτου (σχετ. η υπ' αριθ. 124/1974 γνωμοδότηση του ΝΣΚ).

Επισημαίνεται, ότι η αποτίμηση της μισθωτικής αυτής αξίας για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 9 του Κ.Ν.2190/1920, ενώ για τις προσωπικές εταιρείες και τις νομικές οντότητες λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση εισφοράς της χρήσης του ακινήτου, κατά περίπτωση.»

Σύμφωνα με την Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1021369 ΕΞ 2017 (10-2-2017) η φορολογική μεταχείριση τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιόχρηση έχει ως εξής:

  1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.

Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

  1. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης η' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα.
  2. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, για τον προσδιορισμό των καθαρών φορολογητέων κερδών, το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιόχρηση αποτελεί εισόδημα από ακίνητα και συνίσταται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου και αποτελεί ταυτόχρονα και εκπιπτόμενη δαπάνη κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Προσοχή:

Πρέπει αν σημειώσουμε εδώ ότι το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, όπως όμως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του ν. 1249/1982, και όχι με τις αξίες που υπάρχουν στο εκκαθαριστικό του ΕΝΦΙΑ όπως λανθασμένα υπολογίζουν ορισμένοι φορολογούμενοι.

Τέλος για τον υπολογισμό ισχύουν οι αντικειμενικές αξίες που ισχύουν στις 31.12. εκάστου φορολογικού έτους. (Σχετικές: 1042299/ΔΕΑΦ/Β/17/3/2016 και 1068031/ΔΕΑΦ/Α/26/4/2016)

Εγγράφεται στα βιβλία η δαπάνη της ιδιοχρησιμοποίησης ;

Σύμφωνα με το άρθρο 22 του 4172/2013.

«Άρθρο 22 Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.,(1) οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας,(2) στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,(3)

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά»

Συνεπώς για να αναγνωριστεί η δαπάνη της ιδιόχρησης φορολογικά το συγκεκριμένο ποσό πρέπει να εγγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης.

Το ίδιο συμβαίνει και με το εισόδημα από ιδιόχρηση για τα νομικά πρόσωπα.

Φορολογική αντιμετώπιση του εισοδήματος της ιδιοχρησιμοποίησης

  1. Νομικά πρόσωπα

Βάσει του ΚΦΕ, όλα τα εισοδήματα των Νομικών Προσώπων, θεωρούνται εισοδήματα από εμπορική δραστηριότητα και φορολογούνται με τον αναλογούν συντελεστή (29% για το φορολογικό έτος 2018).

Συνεπώς δεν υπάρχει φορολογική επιβάρυνση από το τεκμαρτό έσοδο της ιδιοχρησιμοποίησης στα Νομικά Πρόσωπα, αφού το έσοδο είναι ίσο με το έξοδο φορολογούνται με τον ίδιο συντελεστή.

  1. Φυσικά πρόσωπα

Αντίθετα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από εμπορικές δραστηριότητες και ιδιοχρησιμοποιούν ακίνητο, πρέπει να εγγράψουν το εισόδημα αυτό στο Ε2 και να το φορολογηθούν στο Ε1 με την κλίμακα των ενοικίων.

Εισόδημα από ακίνητη περιουσία

Συντελεστής %

0 - 12.000

15%

12.001 - 35.000

35%

35.001 -

45%

Εδώ έχουμε διαφορά στους συντελεστές αφού το κέρδος της ατομικής επιχείρησης θα φορολογηθεί τουλάχιστον με 22% έως τις 20.000 ευρώ , ενώ το έσοδο αν είναι κάτω από 12.000 ευρώ θα φορολογηθεί με 15%.

Αντιμετώπιση τεκμαρτών εισοδημάτων από ΕΛΠ.

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ ν.4308/2014), στις οικονομικές καταστάσεις δεν εμφανίζονται τεκμαρτά εισοδήματα.

Το τεκμαρτό εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση των ακινήτων, δεν πρέπει , λοιπόν, να εμφανίζεται στις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων. Για το λόγο αυτό, πριν την έκδοση των οικονομικών καταστάσεων πρέπει τα σχετικά κονδύλια να μηδενιστούν στα βιβλία των επιχειρήσεων, ώστε να μην μεταφερθούν στις οικονομικές καταστάσεις.

(Σχετική: Σ.Λ.Ο.Τ. με αριθμ. πρωτ.: 781 ΕΞ 27.2.2015)

Λογιστική εγγραφή τεκμαρτού εσόδου και εξόδου από ιδιόχρηση ακινήτου

ΕΡΩΤΗΣΗ

  1. Το τεκμαρτό μίσθωμα (έσοδο) που προκύπτει με βάσει το άρθρο 39 του ν.4172/2013 και το τεκμαρτό μίσθωμα (έξοδο) που εκπίπτει βάσει διατάξεων του ιδίου νόμου, από ιδιόχρηση ακινήτου νομικού προσώπου, καταχωρείται στα λογιστικά βιβλία;
  2. Εάν καταχωρηθεί στα βιβλία πως θα εμφανιστούν τα ποσά στον ισολογισμό, δηλαδή το έσοδο θα εμφανιστεί στο κονδύλι άλλα έσοδα και το έξοδο στα έξοδα διοικητικής λειτουργίας και στα έξοδα διάθεσης ανάλογα ή θα γίνει συμψηφισμός τους;

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Τα σχετικά ποσά μπορούν να καταχωρούνται για λόγους εσωτερικής πληροφόρησης της επιχείρησης σε σχετικούς λογαριασμούς. Ωστόσο, στη δημοσιοποιούμενη κατάσταση αποτελεσμάτων δεν πρέπει να εμφανίζονται σε κανένα σημείο της τεκμαρτά κονδύλια. Για τα φορολογικά θέματα αρμόδιο να απαντήσει είναι το Υπουργείο Οικονομικών.

Αντιμετώπιση στο έντυπο Ε3

Αν δεν γίνουν αλλαγές και ισχύσουν ότι και πέρυσι :

  1. ΠΙΝΑΚΑΣ Γ'1. ΣΥΝΟΛΟ ΕΝΟΙΚΙΩΝ ΠΟΥ ΚΑΤΑΒΛΗΘΗΚΑΝ

Όσον αφορά τα καταβληθέντα ενοίκια, στον υποπίνακα αυτό αναγράφεται πέραν των μισθωμάτων που καταβάλλονται για μισθωμένες εγκαταστάσεις και η τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης. Στον πίνακα αυτό έχει προστεθεί στήλη όπου αναγράφεται και ο Αριθμός Παροχής Ρεύματος των εγκαταστάσεων.

  1. Η Δαπάνη

Για φυσικά πρόσωπα

Για τα φυσικά πρόσωπα (ατομικές επιχειρήσεις, επιτηδευματίες)

Τα φυσικά πρόσωπα (ατομικές επιχειρήσεις) θα συμπληρώσουν το τεκμαρτό έξοδο της ιδιόχρησης στο έντυπο Ε3 και το τεκμαρτό έσοδο αντίστοιχα στο έντυπο Ε2 και στη συνέχεια στο έντυπο Ε1.

Πιο συγκεκριμένα, το τεκμαρτό έξοδο θα συμπληρωθεί πρώτα στον πίνακα Γ' του Ε3 μαζί με τα υπόλοιπα ενοίκια (αν υπάρχουν)

Κωδικός Ε3: 14 του πίνακα Ζ2

Για νομικά πρόσωπα.

Τα νομικά πρόσωπα θα συμπληρώσουν το τεκμαρτό έσοδο, αλλά και το τεκμαρτό έξοδο της ιδιόχρησης στο έντυπο Ε3, ενώ θα συμπληρώσουν επίσης το έντυπο Ε2, καθώς και τους ανάλογους κωδικούς στο έντυπο Ν.

Πιο συγκεκριμένα, το τεκμαρτό έξοδο θα συμπληρωθεί πρώτα στον πίνακα Γ' του Ε3 μαζί με τα υπόλοιπα ενοίκια (αν υπάρχουν).

Κωδικός εξόδου στο Ε3: 14 του πίνακα Ζ2

Κωδικός εσόδου στο Ε3: Για το τεκμαρτό έσοδο θα συμπληρωθούν ανάλογα με τη δραστηριότητα οι κωδικοί 162 έως 462 του εντύπου Ε3.

  1. Το έσοδο

Αντιμετώπιση στο έντυπο Ε2

Στις ατομικές επιχειρήσεις αλλά και τα νομικά πρόσωπα, πέρα από τα λοιπά στοιχεία συμπληρώνεται και ο κωδικός 17, με τον σχετικό κωδικό της Ιδιοχρησιμοποίησης (περιπτώσεις από 27 έως 36 ανάλογα με την χρήση).

Αντιμετώπιση στο έντυπο Ε1

Οι ατομικές επιχειρήσεις μεταφέρουν το τεκμαρτό έσοδο από την ιδιοχρησιμοποίηση στους αντίστοιχους κωδικούς του πίνακα 4δ του εντύπου Ε1

Αντιμετώπιση στο έντυπο Ν

Τα νομικά πρόσωπα μεταφέρουν το εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση στον ο κωδικός 210 του πίνακα 3Α4 του εντύπου Ν.

Κίνδυνοι από τον μη υπολογισμό ιδιόχρηση (ιδιοχρησιμοποίηση) και την καταγραφή στα βιβλία.

Α) Υποχρεωτικός ο υπολογισμός της ιδιόχρησης.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1069/23.3.2015:

«Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας. Το εισόδημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα και επομένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ΄ και στ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.

Κατά συνέπεια, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.»

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι ο υπολογισμός και η αναγραφή του εσόδου από ιδιοχρησιμοποίηση και της δαπάνης αντίστοιχα στα βιβλία των επιχειρήσεων είναι υποχρεωτική και όχι δυνητική.

Σε αντίθετη περίπτωση, ο μελλοντικός έλεγχος μπορεί να καταλογίσει το έσοδο από ιδιοχρησιμοποίηση, χωρίς όμως να λάβει υπόψιν του την εν λόγω δαπάνη.

Β) Καταγραφή στα βιβλία.

Ο μελλοντικός φορολογικός έλεγχος και εδώ θα καταλογίσει το έσοδο από ιδιοχρησιμοποίηση και δεν θα υπολογίσει το έξοδο αφού δεν θα έχει καταχωρισθεί στα βιβλία και συνεπώς δεν θα πληροί το κριτήριο της περίπτωσης γ' του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε.

Απόστολος Αλωνιάτης

*Ο Αποστόλης Αλωνιάτης είναι οικονομολόγος - φοροτεχνικός, Α' Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), Οικονομικός Διευθυντής της PROSVASIS AEBE και συγγραφέας.

Άλλα άρθρα του Αποστόλη Αλωνιάτη στο fpress.gr

Με παρατάσεις αλλά και εκκρεμότητες φεύγει το 2018

Όλα όσα πρέπει να γνωρίζετε για τις γονικές παροχές και τις δωρεές

Έχετε εξασφαλίσει για φέτος το αφορολόγητο της εφορίας;

Όλες οι υποχρεώσεις φυσικών και νομικών προσώπων μέχρι το τέλος του έτους

Οι 18 απαντήσεις σε ισάριθμες ερωτήσεις για τον φόρο κληρονομιάς

Ποιες φορολογικές δηλώσεις πρέπει να γίνουν μέχρι το τέλος του χρόνου