Οι επιδοτήσεις, οι επιχορηγήσεις και τα «μπλεξίματα» με την εφορία

Είναι γνωστό ότι από 1.1.2014 ισχύει ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματα (ΚΦΕ, νόμος 4172/2013). Σύμφωνα με το άρθρο 72 παράγραφο 25 του νόμου 4172/2013, του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), τυπικά από 1.1.2014, παύει να ισχύει ο προηγούμενος ΚΦΕ (ν.2238/1994).

Παρ όλα αυτά η διοίκηση, τόσο με την ΠΟΛ.1116/10.6.2015,που αφορά την φορολόγηση των αγροτών, όσο και με διάφορα έγγραφα (ατομικές διοικητικές λύσεις) όπως ΔΕΑΦ 1080132 ΕΞ 2-6-2015 : «Φορολογική αντιμετώπιση των επιδοτήσεων - επιχορηγήσεων στα πλαίσια ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας» επαναφέρει τις θέσεις της για την αντιμετώπιση των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων και κάλυψη δαπανών, ως αφαιρετικά στοιχεία της δαπάνης που πραγματοποιεί η επιχείρηση για την απόκτηση τους.

Συγκεκριμένα στο έγγραφο της 2.6.2015 αναφέρεται ότι:

«1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους.

2. Σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, οι επιδοτήσεις δεν εξαιρούνται από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές αλλά προσμετρώνται στον υπολογισμό του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με την ανωτέρω διαδικασία (λογιστικός τρόπος προσδιορισμού).
3. Ωστόσο, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση (1033066/002/Α0012/29.03.2007 και 1053838/1065/Α0012/2005 έγγραφα) και σύμφωνα με τους εκάστοτε νόμους περί ιδιωτικών επενδύσεων, τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. Περαιτέρω, οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (σχετική η 1040321/10238/Β0012/ ΠΟΛ. 1093/5.5.1992 εγκύκλιος που έδινε οδηγίες εφαρμογής του Ν. 1892/1990).»

Το έγγραφο που εκδόθηκε στις 10.6.2015 (ΠΟΛ.1116/2015), αναφέρει:

«Α. ΑΓΡΟΤΙΚΕΣ ΕΠΙΔΟΤΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΑΠΟΖΗΜΙΩΣΕΙΣ

1. Στο πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 29, ρητά ορίζεται ότι «ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές». Επομένως στα έσοδα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα αρχικά περιλαμβάνονταν και οι αγροτικές επιδοτήσεις/ενισχύσεις και αποζημιώσεις. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του αρ.2 του ν.4328/2015 όμως προστέθηκε νέο εδάφιο στο τέλος του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) σύμφωνα με το οποίο, «ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, οι αγροτικές ενισχύσεις και επιδοτήσεις που χορηγούνται στα πλαίσια της Κοινής Γεωργικής Πολιτικής, περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του κέρδους από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα μόνο κατά το μέρος των επιδοτήσεων και ενισχύσεων που υπερβαίνει τα δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ, οι δε αγροτικές αποζημιώσεις στο σύνολό τους, δεν συνυπολογίζονται». Επομένως, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν θα λαμβάνεται υπόψη κανένα ποσό αποζημιώσεων και από το σύνολο των επιδοτήσεων/ενισχύσεων θα λαμβάνεται το υπόλοιπο μετά την αφαίρεση του ποσού των 12.000 ευρώ.
2. Οι αγροτικές επιδοτήσεις/ενισχύσεις, για φορολογικούς σκοπούς, διαχωρίζονται σε δυο κατηγορίες. Η μια συμπεριλαμβάνει τις «Επιδοτήσεις Παγίων - Κάλυψης Δαπανών» και η άλλη τις «Λοιπές Επιδοτήσεις» (προσθετικές των εσόδων), όπως άλλωστε προκύπτει από το 35494/20.03.2015 έγγραφο του Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε. προς την υπηρεσία. Από τους εκάστοτε νόμους περί ιδιωτικών επενδύσεων, και όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση (1033066/002/Α0012/29.3.2007 και 1053838/1065/Α0012/2005 έγγραφα) τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. Περαιτέρω, οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (σχετική η 1040321/10238/Β0012/ ΠΟΛ.1093/5.5.1992 εγκύκλιος που έδινε οδηγίες εφαρμογής του Ν. 1892/1990).

Συνεπώς, οι Αγροτικές Επιδοτήσεις Παγίων - Κάλυψης Δαπανών μειώνουν το κόστος κτήσης τους. Επιπρόσθετα, στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιο, διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και τις οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).

3. Στην περίπτωση που φορολογούμενος λαμβάνει ταυτόχρονα και τις δύο κατηγορίες αγροτικών επιδοτήσεων (επιδοτήσεις παγίων - κάλυψης δαπανών και λοιπές - εισοδηματικές- επιδοτήσεις) διευκρινίζεται ότι το ποσό των 12.000 ευρώ θα αφαιρείται κατ' αρχάς από το ποσό των λοιπών εισοδηματικών επιδοτήσεων που λαμβάνει συνολικά ο φορολογούμενος και εφόσον αυτό δεν επαρκεί, το υπόλοιπο ποσό θα αφαιρείται από τα ποσά των «επιδοτήσεων παγίων - κάλυψης δαπανών». Το μειωμένο αυτό ποσό επιδοτήσεων παγίου θα αφαιρεθεί πλέον από το κόστος κτήσης παγίων ώστε επί υπολοίπου αυτού να υπολογιστούν οι αποσβέσεις.

Παράδειγμα 1:

Φορολογούμενος λαμβάνει αγροτική εισοδηματική επιδότηση ύψους εννέα χιλιάδων (9.000) ευρώ και επιδότηση παγίων/κάλυψης δαπανών του ύψους των έξι χιλιάδων (20.000) ευρώ. Συνολικά έχει επιδοτήσεις του ύψους των εικοσιεννέα χιλιάδων (29.000) ευρώ εκ των οποίων τα 12.000 ευρώ δεν προσμετρούνται κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγροτική δραστηριότητα. Η συνολική αξία κτήσης του παγίου ανήλθε στα 50.000 ευρώ.

Στην περίπτωση αυτή από το ποσό των 12.000 ευρώ που δεν συνυπολογίζονται κατά τον προσδιορισμό των κερδών, το ποσό των 9.000 ευρώ θα αφαιρεθεί από την εισοδηματική επιδότηση και το υπόλοιπο ποσό των 3.000 ευρώ θα αφαιρεθεί από τις επιδοτήσεις παγίων - κάλυψης δαπανών κι έτσι το εναπομένον ποσό των 17.000 ευρώ, θα αφαιρεθεί από το κόστος των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων, επί του οποίου θα υπολογίζονται οι αποσβέσεις.

Παράδειγμα 2:

Φορολογούμενος λαμβάνει αγροτική εισοδηματική επιδότηση ύψους πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ και επιδότηση παγίων/κάλυψης δαπανών του ύψους των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ. Συνολικά έχει επιδοτήσεις του ύψους των εξήντα χιλιάδων (60.000) ευρώ εκ των οποίων τα 12.000 ευρώ δεν προσμετρούνται κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγρ. δραστηριότητα. Η συνολική αξία κτήσης του παγίου ανήλθε στα 50.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή θα είναι αφορολόγητο το ποσό των 12.000 ευρώ (από την εισοδηματική επιδότηση) και το υπόλοιπο ποσό των 38.000 (της εισοδηματικής επιδότησης) θα προστεθεί ως έσοδο, ενώ τα 10.000 ευρώ (της επιδότησης παγίων/κάλυψης δαπανών) θα μειώσουν το κόστους των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων, ούτως ώστε να αφήσουν ως αποσβεσταία αξία του παγίου, τα 40.000 (50.000-10.000 ευρώ).

4. Οι αγροτικές επιδοτήσεις κατά το μέρος που υπερβαίνουν το όριο των 12.000 ευρώ λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγροτική δραστηριότητα σύμφωνα με τα ανωτέρω στο έτος που αφορούν. Στη περίπτωση που καθίσταται αδύνατο να προσδιοριστεί το φορολογικό έτος που αφορούν, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι συμπεριλαμβάνονται στο εισόδημα του έτους που εισπράχθηκαν. Διευκρινίζεται επίσης ότι οι επιδοτήσεις/ενισχύσεις και αποζημιώσεις που αφορούν χρήσεις πριν το 2014 (όπου είχε ισχύ ο αντικειμενικός προσδιορισμός του ν.2238/1994) και εισπράχθηκαν μετά την 01.01.2014, θα πρέπει να συνοδεύονται με σχετικές βεβαιώσεις που πιστοποιούν σε ποια χρήση αντιστοιχούν και θα δηλωθούν με συμπληρωματικές δηλώσεις στα έτη που δημιουργήθηκε το δικαίωμα γι αυτές τις επιδοτήσεις. Η καταχώρηση των αγροτικών αυτών επιδοτήσεων/ενισχύσεων στις συμπληρωματικές δηλώσεις, θα γίνεται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες οδηγίες της Διοίκησης.
5. Τέλος, γίνεται δεκτό ότι το μέρος των εισοδηματικών («λοιπών») αγροτικών επιδοτήσεων/ενισχύσεων που δεν λήφθηκε υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, δύναται να καλύπτει τεκμήρια. Για αυτό το λόγο, το ποσό αυτό, αναγράφεται στους κωδ. 659/660 του Εντύπου Ε1 της δήλωσης φόρου εισοδήματος. Κατ' ανάλογη εφαρμογή με όσα ισχύουν για την επιχειρηματική δραστηριότητα γενικά, οι αγροτικές αποζημιώσεις δεν δύνανται να καλύπτουν τεκμήριο.
6. Το σύνολο των επιδοτήσεων αναγράφεται στον Πίνακα Ε' του εντύπου Ε3 (για πληροφοριακούς λόγους) αλλά μόνο το μέρος που υπερβαίνει το όριο των 12.000 ευρώ μεταφέρεται στον Πίνακα ΣΤ' του Ε3 ούτως ώστε να προσμετρηθεί στην διαδικασία προσδιορισμού του κέρδους από αγροτική επιχειρηματική.»

Οι επιδοτήσεις από αναπτυξιακούς νόμους.

Στην ίδια λογική αντιμετωπίζεται των επιχορηγήσεων από αναπτυξιακούς νόμους. Η θέση της διοίκησης αποτυπώνεται στο ίδιο έγγραφο (ΔΕΑΦ 1080132 ΕΞ 2-6-2015 ) το οποίο αναφέρει συγκεκριμένα:

«4. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με την ΠΟΛ 1059/18.03.2015 εγκύκλιο, διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και τις οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).

5. Διευκρινίζεται ότι τα οριζόμενα ανωτέρω, αφορούν στον γενικό κανόνα αντιμετώπισης των επιδοτήσεων / επιχορηγήσεων και δεν αναφέρονται σε οποιαδήποτε ειδική αντιμετώπιση συγκεκριμένων κατηγοριών επιδοτήσεων / επιχορηγήσεων με ειδικότερες νομοθετικές ρυθμίσεις.».

Τρόπος αντιμετώπισης των επιχορηγήσεων - επιδοτήσεων .

Α) Επιχορηγήσεις παγίων.

Σε περίπτωση που ένα πάγιο αγοραστεί με επιδότηση, τότε για τον υπολογισμό των αποσβέσεων θα πρέπει, στο βιβλίο παγίων, να αφαιρέσουμε την επιδότηση και να υπολογίσουμε τις αποσβέσεις:

Π.χ. αν ένα πάγιο αγοραστεί 100.000 ευρώ και επιδοτείται κατά 35%, στο βιβλίο παγίων, το συγκεκριμένο πάγιο πρέπει να παρουσιαστεί ως εξής:

Β) Επιχορηγήσεις δαπανών.

Με την ίδια λογική λειτουργεί και η επιδότηση δαπανών.

Αντιμετώπιση της επιχορήγησης που λαμβάνεται το επόμενο φορολογικό έτος.

Αν μία επιχείρηση πάρει επιδότηση π.χ. μισθοδοσίας για την πρόσληψη νέου προσωπικού, τότε το ποσό της επιδότησης που θα λάβει θα πάει αφαιρετικά της δαπάνης μισθοδοσίας του φορολογικού έτους 2017.

Στο έγγραφο 1105041/2074/Α0012/2.1.2008 αναφέρεται και ο φορολογικός χειρισμός των επιδοτήσεων δαπανών, σε περίπτωση που ληφθούν σε επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη.

Πιο συγκεκριμένα το σχετικό έγγραφο αναφέρει: « 6. Σημειώνεται όμως ότι, στην περίπτωση κατά την οποία η υπόψη ατομική επιχείρηση κάνοντας εφαρμογή των διατάξεων της περίπτ. (ζ) του άρθρου 33 του ν.3296/04, περί εφάπαξ απόσβεσης για πάγια περιουσιακά στοιχεία αξίας μέχρι 1200 ευρώ (σχετ. παρ. 6 άρθρ. 9 ν.3296/2004) για την αγορά που πραγματοποίησε τη χρήση 2005 για πάγιο αξίας 249,00 ευρώ, επέλεξε την εφάπαξ απόσβεσή του το έτος κτήσης αυτού (2005), ενώ η επιχορήγηση που εισέπραξε το έτος (2007) δηλ. σε έτος μεταγενέστερο της αγοράς του πιο πάνω παγίου από τον ΕΟΜΜΕΧ για αγορά παγίων συμπεριλάμβανε και την πιο πάνω αγορά, τότε το ποσό αυτό της επιχορήγησης που αντιστοιχεί στο συγκεκριμένο πάγιο, αφού δεν υπάρχουν δαπάνες τη χρήση 2007 για αποσβέσεις αυτού του παγίου που χρηματοδοτήθηκε με το ποσό της επιχορήγησης, κατά το λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών της ατομικής επιχείρησης το ποσό αυτό της επιχορήγησης μειώνει τις λοιπές δαπάνες διαχείρισης της χρήσης (2007) μέσα στην οποία η επιχείρηση εισέπραξε το ποσό αυτής (στο έντυπο Ε3 πίνακα ΣΤ κωδ. 557).

Στην περίπτωση αυτή το ποσό της επιχορήγησης θα καταχωρηθεί στο σκέλος των εξόδων στα βιβλία της επιχείρησης ως αφαιρετικό στοιχείο της δαπάνης των αποσβέσεων.

7. Τα παραπάνω εφαρμόζονται κατ’ ανάλογη εφαρμογή της φορολογικής μεταχείρισης που δόθηκε σύμφωνα με την ΠΟΛ.1147/22.5.01, για ποσό επιχορήγησης που έλαβε επιχείρηση από τον ΟΑΕΔ για πρόσληψη προσωπικού σε χρόνο όμως μεταγενέστερο από αυτόν της πρόσληψης, κατά τον οποίο δεν υπήρχαν δαπάνες για αμοιβές προσωπικού.»

*Ο Αποστόλης Αλωνιάτης είναι οικονομολόγος - φοροτεχνικός, Α' Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), Σύμβουλος Διοίκησης της PROSVASIS AEBE και συγγραφέας.

Για να δείτε όλα τα άρθρα του Απόστολου Αλωνιάτη στο fpress.gr κάντε κλικ εδώ